10208_Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp tại công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8

i
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
BỘ LAO ĐỘNG – THƯƠNG BINH VÀ XÃ HỘI

TRƯỜNG ĐẠI HỌC LAO ĐỘNG – XÃ HỘI
—————

NGUYỄN XUÂN THÀNH

KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM XÂY
LẮP TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN XÂY DỰNG PHỤC HƯNG 8

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Hà Nội, 6/2017

ii
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ LAO ĐỘNG – THƯƠNG BINH VÀ XÃ HỘI
TRƯỜNG ĐẠI HỌC LAO ĐỘNG – XÃ HỘI

NGUYỄN XUÂN THÀNH

KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM XÂY
LẮP TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN XÂY DỰNG PHỤC HƯNG 8

Chuyên ngành: Kế toán
Mã ngành: 60340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS. Nghiêm Văn Lợi

Hà Nội, 6/2017

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan Luận văn “Kế toán CPSX và tính giá thành sản
phẩm xây lắp tại công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8” là công trình
nghiên cứu của tôi, với sự hướng dẫn của cô giáo PGS.TS Nghiêm Văn
Lợi. Các số liệu nêu trong luận văn là trung thực và có nguồn gốc rõ
ràng.

Hà Nội, ngày tháng 6 năm 2017
Tác giả

Nguyễn Xuân Thành

LỜI CẢM ƠN
Qua thời gian nghiên cứu lý luận và thực tế, tác giả đã hoàn thành luận
văn thạc sỹ kế toán với đề tài “Kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm xây
lắp tại công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8”.
Tác giả xin gửi lời cảm ơn chân thành và bày tỏ lòng biết ơn tới tất cả
các thầy cô giáo đã giảng dạy và giúp đỡ tác giả trong suốt khóa học và đặc
biệt là thầy giáo PGS.TS Nghiêm Văn Lợi, đã tận tình hướng dẫn, quan tâm
giúp đỡ, chỉ bảo và đã đóng góp nhiều ý kiến quý báu giúp tác giả hoàn thiện
Luận văn này.
Trong quá trình thực hiện, mặc dù đã nỗ lực hết mình trong quá trình
học tập và nghiên cứu nhưng khó có thể tránh khỏi những thiếu sót và hạn
chế, vì vậy tác giả rất mong nhận được ý kiến đóng góp của quý thầy, cô
giáo để luận văn được hoàn thiện hơn.
Xin chân thành cảm ơn!
Hà Nội, ngày tháng 6 năm 2017
Tác giả

Nguyễn Xuân Thành

I

MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN
LỜI CẢM ƠN
DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT ………………………………………………………………..
IV
CHƯƠNG 1. GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU
…………………………………….
1
LỜI NÓI ĐẦU ………………………………………………………………………………………………
1
1.1. Tính cấp thiết của đề tài …………………………………………………………………………….
1
1.2. Tổng quan các công trình nghiên cứu có liên quan đến đề tài …………………………..
2
1.3. Mục tiêu nghiên cứu của đề tài
……………………………………………………………………
4
1.4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ……………………………………………………………….
4
1.5. Phương pháp nghiên cứu
……………………………………………………………………………
5
1.6. Kết cấu của đề tài
……………………………………………………………………………………..
5
CHƯƠNG 2. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ GIÁ
THÀNH SẢN PHẨM XÂY LẮP …………………………………………………………………….
6
2.1. Đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp xây lắp ảnh hưởng đến kế toán chi phí
sản xuất và tính giá thành sản phẩm …………………………………………………………………..
6
2.1.1.
Đặc điểm của doanh nghiệp xây lắp
……………………………………………………….
6
2.1.2.
Đặc điểm chi phí trong doanh nghiệp xây lắp ………………………………………….
7
2.2. Nội dung chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm xây lắp
………………………………..
8
2.2.1 Khái niệm và phân loại chi phí sản xuất xây lắp
…………………………………………..
8
2.2.2. Khái niệm và phân loại giá thành sản phẩm xây lắp …………………………………..
12
2.2.3.
Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm ………………………..
14
2.2.4. Nhiệm vụ của kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
……………………..
15
2.3 Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp dưới góc độ kế toán
tài chính
………………………………………………………………………………………………………
16
2.3.1. Kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm xây lắp theo chuẩn mực kế
toán Việt Nam
……………………………………………………………………………………………..
16
2.3.2. Đối tượng kế toán chi phí sản xuất và đối tượng tính giá thành trong doanh
nghiệp xây lắp………………………………………………………………………………………………
20
II

2.3.3 Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp
xây lắp ………………………………………………………………………………………………………..
21
2.3.4. Xác định giá trị sản phẩm dở dang trong các doanh nghiệp xây lắp ………………
37
2.3.5. Phương pháp tính giá thành sản phẩm xây lắp
…………………………………………..
38
2.4. Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp dưới góc độ kế
toán quản trị
…………………………………………………………………………………………………
40
2.4.1 Xác định trung tâm chi phí trong doanh nghiệp xây lắp
……………………………….
40
2.4.2 Định mức chi phí và lập dự toán chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp
…
41
2.4.3 Báo cáo kế toán quản trị trong doanh nghiệp xây lắp
…………………………………..
47
2.4.4 Phân tích chi phí trong quan hệ với kết quả kinh doanh và lợi nhuận, ra quyết
định chi phí sản xuất, giả thành sản phẩm …………………………………………………………
50
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 ………………………………………………………………………………
52
CHƯƠNG 3. THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ
THÀNH SẢN PHẨM XÂY LẮP TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN XÂY DỰNG PHỤC
HƯNG 8 ……………………………………………………………………………………………………..
53
3.1. Khái quát chung về Công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8 …………………………
53
3.1.1. Khái quát quá trình hình thành và phát triển ……………………………………………..
53
3 1.2 Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý ……………………………………………………………
54
3.1.3. Đặc điểm tồ chức sản xuất và quy trình công nghệ sản phẩm ………………………
58
3.1.4. Tổ chức bộ máy kế toán và vận dụng chế độ kế toán trong doanh nghiệp
………
60
3.2 Thực trạng kế toán chi phí sản xuất tại Công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8
dưới góc độ kế toán tài chính ………………………………………………………………………….
63
3.2.1 Đối tượng kế toán chỉ phí sản xuất và đối tượng tính giả thành sản phẩm tại
Công ty ……………………………………………………………………………………………………….
63
3.2.2 Phân loại chi phí sản xuất và giả thành sản phẩm của Công ty………………………
64
3.2.3 Kế toán chi phí sản xuất …………………………………………………………………………
65
3.2.4 Kế toán giá thành sản phẩm tại Công ty ……………………………………………………
80
3.2.5 Trình tự hạch toán …………………………………………………………………………………
81
III

3.3 Thực trạng kế toán chi phí sản xuẩt và tính giá thành tại Công ty dưới góc độ kế
toán quản trị
…………………………………………………………………………………………………
82
3.3.1 Phân loại chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm ……………………………………….
82
3.3.2 Tồ chức lập dự toán chi phí …………………………………………………………………….
82
3.3.3 Tổ chức báo cáo chi phí …………………………………………………………………………
88
3.4 Đánh giá chung về kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại Công
ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8 …………………………………………………………………..
89
3.4.1. Những ưu điểm đạt được
……………………………………………………………………….
89
3.4.2 Những hạn chế cần khắc phục …………………………………………………………………
92
CHƯƠNG 4. MỘT SỐ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN
XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN XÂY
DỰNG PHỤC HƯNG 8 ………………………………………………………………………………..
97
4.1. Yêu cầu và nguyên tắc hoàn thiện ……………………………………………………………..
97
4.2. Giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại
Công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8 …………………………………………………………..
98
4.2.1. Dưới góc độ kế toán tài chính
…………………………………………………………………
98
4.2.2. Dưới góc độ kế toán quản trị ……………………………………………………………….. 104
4.3. Điều kiện thực hiện giải pháp hoàn thiện………………………………………………….. 114
4.3.1. Về phía cơ quan nhà nước …………………………………………………………………… 114
4.3.2. Về phía doanh nghiệp
…………………………………………………………………………. 115
KẾT LUẬN CHƯƠNG 4 ……………………………………………………………………………. 118
KẾT LUẬN ………………………………………………………………………………………………. 119
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
………………………………………………………… 121

IV

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

BHTN
Bảo hiểm thất nghiệp
BHXH
Bảo hiểm xã hội
BHYT
Bảo hiểm y tế
CCDC
Công cụ dụng cụ
CP SXC
CPSX chung
HĐQT
Hội đồng quản trị
KPCĐ
Kinh phí công đoàn
KLXL
Khối lượng xây lắp
NVL
Nguyên vật liệu
TK
Tài khoản
TSCĐ
Tài sản cố định
XDCB
Xây dựng cơ bản
HMCT
Hạng mục công trình
CP NVLTT
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
CP NCTT
Chi phí nhân công trực tiếp
CP MTC
Chi phí sử dụng máy thi công

1

CHƯƠNG 1
GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU
LỜI NÓI ĐẦU
1.1. Tính cấp thiết của đề tài
Nền kinh tế nước ta trong những năm gần đây ngày càng hội nhập
với nền kinh tế thế giới, phát triển theo hướng mở làm xuất hiện nhiều
thành phần kinh tế khiến cho tính cạnh tranh giữa các doanh nghiệp tăng
rõ rệt. Các doanh nghiệp muốn tồn tại và vươn lên khẳng định vị trí của
mình cần phải năng động trong tổ chức quản lý, điều hành hoạt động sản
xuất kinh doanh, đặc biệt cần làm tốt kế toán chi phí sản xuất và tính giá
thành nhằm giảm chi phí từ đó hạ giá thành sản phẩm song vẫn đảm bảo
yêu cầu chất lượng. Ngành xây dựng cơ bản trong điều kiện phát triển như
hiện nay ngày càng giữ vai trò quan trọng trong quá trình tạo ra cơ sở vật
chất cho đất nước và là ngành có số vốn bỏ ra nhiều do đó hạch toán chi
phí lại càng quan trọng nhằm chống thất thoát lãng phí và tham ô. Kế toán
luôn được xác định là khâu trọng tâm trong đó kế toán chi phí sản xuất và
tính giá thành sản phẩm là bộ phận quan trọng hàng đầu với mục đích hạ
thấp chi phí thông qua việc sử dụng tiết kiệm đầu vào, tận dụng tốt nguồn
lực sản xuất hiện có, kết hợp các yếu tố sản xuất một cách tối ưu … giúp
quản lý chi phí, giá thành theo từng công trình, từng giai đoạn, từ đó đối
chiếu, so sánh với số liệu định mức, tình hình sử dụng lao động, vật tư, chi
phí dự toán để tìm ra nguyên nhân chênh lệch, kịp thời ra các quyết định
đúng, điều chỉnh hoạt động sản xuất kinh doanh theo mục tiêu đã đề ra.
Hiệu quả hoạt động của các doanh nghiệp XDCB không chỉ có ý nghĩa to
lớn trong phạm vi ngành mà còn có ý nghĩa to lớn đối với các ngành khác
và toàn bộ nền kinh tế quốc dân. Thực tế hiện nay kế toán ở các doanh
nghiệp XDCB nói chung và các doanh nghiệp xây lắp nói riêng còn nhiều
2

thiếu sót dẫn đến tình trạng thất thoát, lãng phí vật tư, lao động, tiền vốn.
Vì vậy, việc quản lý chặt chẽ cũng như hạch toán một cách đầy đủ, kịp
thời các chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là rất cần thiết nhằm mục
đích cân đối chi phí và lợi nhuận, giám sát đồng thời cung cấp thông tin
kịp thời phục vụ cho việc ra quyết định của các nhà quản trị doanh nghiệp.
Nhận thức được tầm quan trọng đó và dưới dự hướng dẫn nhiệt tình
của thầy giáo PGS.TS Nghiêm Văn Lợi cùng các anh chị Phòng Kế toán và
các phòng ban khác tại Công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8, tác giả đã
chọn nghiên cứu đề tài: “Kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm xây lắp
tại công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8” làm Luận văn Thạc sỹ của
mình.
1.2. Tổng quan các công trình nghiên cứu có liên quan đến đề tài
Đề tài về kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm xây lắp đã được
rất nhiều tác giả ở bậc thạc sỹ nghiên cứu và đề cập. Mỗi công trình đều có
phạm vi hoặc đặc thù nghiên cứu khác nhau. Phạm vi nghiên cứu ở từng
công ty cụ thể hoặc nhóm doanh nghiệp hoạt động trong từng lĩnh vực khác
nhau như xây dựng sản xuất, thương mại…. Khía cạnh nghiên cứu từ kế toán
tài chính đến kế toán quản trị, với mục đích chung là hoàn thiện và nâng cao
hiệu quả kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm. Mỗi công trình nghiên
cứu đều có những nét đặc thù riêng tùy thuộc vào thực trạng đối với đơn vị,
nhóm đơn vị nghiên cứu và có đóng góp nhất định cho kế toán nói chung và
kế toán CPSX, tính giá thành sản phẩm nói riêng. Một số công trình cụ thể
như sau:
– Luận văn “ Hoàn thiện kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm xây
lắp tại Công ty Cổ phần đầu tư và phát triển nhà Hà Nội số 5” của tác giả
Nguyễn Thị Thu Hằng năm 2014. Luận văn đã trình bày những cơ sở lý luận
chung và thực trạng về kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm trong
3

doanh nghiệp xây lắp như khái niệm phân loại , phương pháp kế toán CP
NVLTT, CP NCTT, CP SXC….kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm
trong công ty xây dựng.
– Luận văn thạc sĩ: “Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm xây lắp trong các doanh nghiệp xây dựng trên địa bàn Hà
Nội trong điều kiện vận dụng các chuẩn mực kế toán Việt Nam” của Thạc sĩ
Hoàng Thị Nga – 2014 (Trường ĐH Thương Mại). Về mặt lý luận Luận văn
đã tổng quát những vấn đề lý luận về kế toán chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm xây lắp tại doanh nghiệp xây lắp, Về mặt thực tiễn Luận
văn đã phân tích, đánh giá thực trạng kế toán tập hợp chi phí sản xuất và
tính giá thành sản phẩm xây lắp tại các doanh nghiệp. Trên cơ sở phân
tích mặt mạnh, mặt yếu từ đó đề xuất các giải pháp cơ bản nhằm hoàn
thiện kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp tại các
doanh nghiệp này.
– Luận văn “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí xây lắp tại Công ty
Sông Đà 11” – Lưu Thị Phương Thúy năm 2014. Luận văn đã đánh giá được
các điểm mạnh, điểm yếu trong kế toán CPSX và tính giá thành nói riêng và
kế toán doanh nghiệp nói chung. Đồng thời, tác giả cũng đã đưa ra được các
giải pháp nhằm hoàn thiện phương pháp hạch toán kế toán CPSX và tính giá
thành sản phẩm xây lắp.
Như vậy đã có nhiều đề tài nghiên cứu của nhiều tác giả về kế toán
CPSX và tính giá thành sản phẩm xây lắp nhưng chưa có đề tài nào nghiên
cứu về kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm Công ty cổ phần xây dựng
Phục Hưng 8 hoặc một đơn vị có đặc điểm sản xuất kinh doanh tương tự như
Công ty. Chính vì vậy, tác giả đã tập trung nghiên cứu lý luận về CPSX, giá
thành sản phẩm xây lắp ở cả hai góc độ kế toán tài chính và kế toán quản trị,
phân tích đặc điểm của tổ chức sản xuất và quy trình sản xuất tại Công ty cổ
4

phần xây dựng Phục Hưng 8 ảnh hưởng đến kế toán CPSX và giá thành sản
phẩm. Luận văn cũng tập trung nghiên cứu thực trạng kế toán CPSX và tính
giá thành sản phẩm Công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8 dưới hai góc độ
kế toàn’tài chính và kế toán quản trị, từ đó nêu ý kiến đánh giá và đề xuất
một số giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán CPSX và giá thành sản phẩm xây
lắp tại Công ty này.
1.3. Mục tiêu nghiên cứu của đề tài
– Mục tiêu tổng quát: đánh giá thực trạng kế toán CPSX và tính giá
thành sản phẩm tại Công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8 nhằm tìm ra
những ưu nhược điểm, từ đó có thể rút ra được những biện pháp góp phần
hoàn thiện kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm tại Công ty.
– Mục tiêu cụ thể:
+ Hệ thống hoá một số vấn đề lý luận cơ bản về kế toán CPSX và tính
giá thành sản phẩm tại các doanh nghiệp xây lắp.
+ Tìm hiểu thực trạng kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm tại
Công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8.
+ Đánh giá thực trạng, rút ra những ưu điểm, hạn chế, đưa ra một số
giải pháp nhằm góp phần hoàn thiện kế toán CPSX và tính giá thành sản
phẩm tại Công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8.
1.4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
+ Đối tượng nghiên cứu: Luận văn đi sâu nghiên cứu về những vấn đề
liên quan đến kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm xây lắp tại Công ty
cổ phần xây dựng Phục Hưng 8.
+ Phạm vi nghiên cứu: Các công trình, hạng mục công trình Công ty
trúng thầu và đang thi công.
5

1.5. Phương pháp nghiên cứu
Phương pháp cơ bản chủ yếu vận dụng để nghiên cứu luận văn là
phương pháp duy vật biện chứng, xem xét các vấn đề trên quan điểm duy vật
lịch sử và các quan điểm lý luận đường lối chính sách của Đảng, pháp luật
của Nhà nước, lý thuyết kinh tế và quản lý hiện đại.
Ngoài ra, luận văn còn sử dụng các phương pháp nghiên cứu cụ thể
bao gồm: Phương pháp thu thập số liệu thứ cấp, tìm hiểu thông tin trên
internet, báo chí; phân tích; thống kê; tổng hợp; so sánh; mô hình hóa dựa
trên những tài liệu sẵn có của đơn vị mà được vận dụng với điều kiện cụ thể,
cơ chế chính sách hiện hành.
1.6. Kết cấu của đề tài
Ngoài phần mở đầu, phụ lục, danh mục các bảng biểu, hình vẽ, các
chữ viết tắt, danh mục tài liệu tham khảo và kết luận, bố cục đề tài gồm 4
chương:
Chương 1: Giới thiệu về đề tài nghiên cứu.
Chương 2: Cơ sở lý luận về kế toán CPSX và tính giá thành tại các
doanh nghiệp xây lắp.
Chương 3: Thực trạng kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm xây
lắp tại Công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8.
Chương 4: Một số giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất
và tính giá thành sản phẩm Công ty cổ phần xây dựng Phục Hưng 8.

6

CHƯƠNG 2. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN
XUẤT VÀ GIÁ THÀNH SẢN PHẨM XÂY LẮP
2.1. Đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp xây lắp ảnh hưởng đến
kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
2.1.1.
Đặc điểm của doanh nghiệp xây lắp
So với các ngành sản xuất khác, các doanh nghiệp xây lắp có những
đặc điểm về kinh tế – kỹ thuật riêng biệt, xuất phát từ đặc điểm của sản phẩm
xây lắp và quá trình tạo ra sản phẩm của ngành XDCB, tạo ‘nên đặc trưng
của các doanh nghiệp này, cụ thể như sau:

– Sản phẩm xây lắp là những công trình hoặc vật kiến trúc có quy mô
lớn, kết cấu phức tạp, mang tính đơn chiếc, mỗi sản phẩm được xây lắp theo
thiết kế kỹ thuật và giá dự toán riêng. Do đó, đòi hỏi mỗi sản phẩm trước khi
tiến hành sản xuất phải lập dự toán về thiết kế thi công và trong quá trình sản
xuất sản phẩm xây lắp phải tiến hành so sánh với dự toán, lấy dự toán làm
thước đo.
– Sản phẩm xây lắp được tiêu thụ theo giá trị dự toán hoặc giá thanh
toán với đơn vị chủ thầu, giá này thường được xác định trước khi tiến hành
sản xuất thông qua hợp đồng giao nhận thầu xây lắp. Mặt khác sản phẩm xây
lắp không thuộc đối tượng lưu thông, nơi sản xuất đồng thời là nơi tiêu thụ
sản phẩm vì vậy sản phẩm xây lắp là loại hàng hoá có tính chất đặc biệt.
– Thời gian sử dụng của sản phẩm xây lắp là lâu dài và giá trị của sản
phẩm xây lắp rất lớn. Đặc điểm này đòi hỏi các doanh nghiệp xây lắp trong
quá trình sản xuất phải kiếm tra chặt chẽ chất lượng công trình để đảm bảo
cho công trình và tuổi thọ của công trình theo thiết kế.
Những đặc điểm trên có ảnh hưởng lớn tới công tác tổ chức hạch toán
kế toán, làm cho phương pháp tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm xây lắp có những đặc điểm riêng. Để phát huy đầy đủ vai trò là công
7

cụ quản lý kinh tế, kế toán trong các doanh nghiệp xây lắp phải được tổ chức
phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh, quy trình công nghệ sản xuất sản
phẩm trong xây dựng cơ bản và thực hiện nghiêm túc các chế độ của kế toán
do Nhà nước ban hành.
2.1.2.
Đặc điểm chi phí trong doanh nghiệp xây lắp
– Ngoài những khoản mục chi phí sản xuất thông thường, các doanh
nghiệp xây lắp còn phát sinh thêm một số khoản mục chi phí như: Chi phí
vận chuyển máy thi công đến công trường, chi phí huy động nhân công, chi
phí lán trại cho công nhân… Vì vậy kế toán chi phí sản xuất trong doanh
nghiệp xây lắp rất phức tạp, trong đó có những khoản chi phí chung cần phân
bổ đến từng công trình cụ thể, cần có cách thức phân bổ phù hợp để phục vụ
công tác quản lý chi phí, giá thành theo công trình.
– Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp rất đa dạng về chủng loại, kích cỡ,
dễ hư hỏng tùy thuộc vào thời tiết, cần chú ý đến biện pháp bảo quản và
kiểm soát chi phí. Chi phí nhân công trực tiếp thường chiếm một tỷ lệ nhất
định trong tổng chi phí sản xuất tùy theo từng loại công trình xây dựng dân
dụng, công trình giao thông…, điều kiện thi công công trình phải sử dụng
nhiều lao động thủ công, yêu cầu về bặc thợ cao hay thấp. Chi phí sử dụng
máy thi công chiếm tỷ trọng cao hay thấp cũng tùy thuộc vào từng công trình
thi công bằng máy hay thủ công. Trong kế toán chi phí cũng cần dựa vào
những đặc điểm này của chi phí để bước đầu có thể đánh giá được mối tương
quan của từng khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm của từng công
trình để phục vụ việc kiểm soát chi phí.
– Việc tập hợp chi phí thực phát sinh, đối chiếu với dự toán là một
công việc thường xuyên và cần thiết của kế toán để kiểm tra chi phí phát sinh
đó có phù hợp với dự toán hay không cũng như để kiểm tra tính hiệu quả
trong việc quản trị chi phí.
8

– Thời gian thi công công trình thường kéo dài nên việc theo dõi chi
phí sản xuất và giá thành sản phẩm ở công ty xây dựng không chỉ dừng lại ở
việc tập hợp và theo dõi chi phí phát sinh trong năm tài chính mà còn phải
theo dõi chi phí phát sinh, giá thành, doanh thu lũy kế qua các năm kể từ khi
công trình bắt đầu khởi công cho đến thời điểm công trình được quyết toán.
2.2. Nội dung chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm xây lắp
2.2.1 Khái niệm và phân loại chi phí sản xuất xây lắp
2.2.1.1 Khái niệm chi phí sản xuất
Để tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh, doanh nghiệp phải biết
kết hợp 3 yếu tố cơ bản, đó là: tư liệu lao động, đối tượng lao động và sức
lao động. Hao phí của những yếu tố này biểu hiện dưới hình thức giá trị được
gọi là chi phí sản xuất.
Như vậy, Chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh trong quá trình hoạt
động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, như: giá vốn hàng bán, chi
phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí lãi tiền vay, và những chi
phí liên quan đến hoạt động cho các bên khác sử dụng tài sản sinh ra lợi tức,
tiền bản quyền,… Những chi phí này phát sinh dưới dạng tiền và các khoản
tương đương tiền, hàng tồn kho, khấu hao máy móc, thiết bị.
2.2.1.2. Phân loại chi phí sản xuất
* Phân loại theo nội dung kinh tế của chi phí:
Theo cách phân loại này, mỗi loại chi phí sản xuất mang một nội dung
kinh tế riêng không phân biệt chi phí đó phát sinh ở lĩnh vực hoạt động sản
xuất nào, ở đâu và mục đích hoặc tác dụng của chi phí như thế nào. Ta có thể
phân loại như sau:
– Chi phí nguyên vật liệu: gồm toàn bộ giá trị về các loại nguyên vật
liệu chính (như sắt, xi măng, cát…), nguyên vật liệu phụ, công cụ dụng cụ,
9

phụ tùng thay thế, thiết bị xây dựng cơ bản mà doanh nghiệp đã sử dụng cho
hoạt động xây lắp trong kỳ.
– Chi phí nhân công: gồm tổng số tiền lương, phụ cấp và các khoản
trích (BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN) trên lương của người lao động theo
chế độ quy định trong doanh nghiệp trong kỳ.
– Chi phí khấu hao TSCĐ: là toàn bộ số tiền trích khấu hao về thiết bị
vận tải, máy thi công xây dựng…
– Chi phí dịch vụ mua ngoài: là toàn bộ số tiền doanh nghiệp đã chi trả
cho các dịch vụ từ bên ngoài như: tiền điện, tiền nước, tiền thuê máy thi công…
phục vụ hoạt động xây lắp.
– Chi phí bằng tiền khác: Gồm toàn bộ số tiền phải trả khác cho hoạt
động sản xuất thi công ngoài các yếu tố đã kể trên như chi phí tiếp khách,
hội hợp….
Phân loại chi phí sản xuất theo nội dung, tính chất kinh tế như trên cho
biết kết cấu, tỷ trọng từng loại chi phí, là cơ sở để phân tích đánh giá tình
hình thực hiện dự toán chi phí sản xuất.
* Phân loại chi phí sản xuất theo mục đích và công dụng:
Căn cứ vào mục đích và công dụng của chi phí trong quá trình xây lắp
và phương pháp tập hợp chi phí có tác dụng tích cực cho việc phân tích giá
thành theo khoản mục chi phí. Mục đích của phân loại này nhằm tìm ra các
nguyên nhân làm thay đổi giá thành so với định mức và đề ra các biện pháp
hạ giá thành sản phẩm. Toàn bộ chi phí phát sinh trong kỳ được phân loại
như sau:
– Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: là giá trị thực tế của các nguyên vật
liệu chính (xi măng, cát, đá, sắt, thép…), nguyên vật liệu phụ (sơn, vôi), các
cấu kiện, các bộ phận kết cấu công trình sử dụng trực tiếp cho sản phẩm xây
lắp.
10

– Chi phí nhân công trực tiếp: bao gồm các khoản tiền lương phải trả
của công nhân trực tiếp xây lắp. Các khoản phụ cấp lương như tiền ăn ca,
tiền công phải trả cho lao động thuê ngoài cũng được hạch toán vào khoản
mục này.
– Chi phí sử dụng máy thi công: là toàn bộ các khoản chi phí trực tiếp
phát sinh trong quá trình sử dụng máy thi công như chi phí vật liệu, chi phí
nhân công, chi phí CCDC, chi phí khấu hao máy thi công, chi phí dịch vụ
mua ngoài, chi phí bằng tiền khác.
– Chi phí sản xuất chung: bao gồm các khoản chi phí phục vụ cho
công tác quản lý sản xuất chung ở tổ, đội sản xuất trong doanh nghiệp xây
lắp như chi phí vật liệu, chi phí nhân viên, chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí
dịch vụ mua ngoài và chi phí bằng tiền khác.
+ Chi phí nhân viên quản lý đội xây lắp gồm lương chính, lương phụ
và các khoản tính theo lương của nhân viên quản lý đội (bộ phận sản xuất);
công nhân xây lắp, công nhân điều khiển máy thi công.
+ Chi phí vật liệu: gồm giá trị vật liệu dùng để sửa chữa bảo dưỡng
TSCĐ, các công cụ dụng cụ ở đội xây lắp.
+ Chi phí khấu hao TSCĐ sử dụng ở đội xây lắp.
+ Chi phí dịch vụ mua ngoài như chi phí điện, nước, điện thoại sử
dụng cho sản xuất và quản lý ở đội xây lắp.
Cách phân loại này có tác dụng phục vụ cho việc quản lý chi phí theo
định mức, là cơ sở cho kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm, là căn cứ để phân tích tình hình thực hiện kế hoạch giá thành và xác định
định mức chi phí sản xuất cho kỳ sau.
* Phân loại theo mối quan hệ giữa chi phí với đối tượng chịu chi phí:
11

– Chi phí trực tiếp: Là chi phí liên quan đến từng đối tượng chịu chi
phí, những chi phí này được kế toán căn cứ vào chứng từ gốc để tập hợp cho
từng đối tượng chịu chi phí.
– Chi phí gián tiếp: Là chi phí liên quan đến nhiều đối tượng chịu chi
phí; những chi phí này kế toán phải tiến hành phân bổ cho các đối tượng liên
quan theo một tiêu chuẩn thích hợp.
Cách phân loại chi phí này có ý nghĩa đối với việc xác chi phí cố
địnhương pháp kế toán tập hợp và phân bổ chi phí cho các đối tượng một
cách hợp lý.
* Phân loại chi phí sản xuất theo mối quan hệ giữa chi phí và khối
lượng sản phẩm sản xuất
Theo cách phân loại này, chi phí sản xuất bao gồm:
– Chi phí cố định: là những chi phí mang tính tương đối ổn định không
phụ thuộc vào mức hoạt động. Khi mức hoạt động tăng thì mức chi phí tính
trên một đơn vị hoạt động có xu hướng giảm.
– Chi phí biến đổi: là những chi phí thay đổi phụ thuộc vào mức hoạt
động như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi
phí sử dụng máy thi công… Chi phí biến đổi cho một đơn vị hoạt động mang
tính ổn định.
– Chi phí hỗn hợp: là loại chi phí mà bản thân nó gồm cả các yếu tố
sản xuất của chi phí cố định và chi phí biên đổi (như chi phí điện thoại, fax,
chi phí thuê phương tiện vận chuyển vừa tính giá thuê cố định, vừa tính giá
thuê theo quãng đường vận chuyển thực tế…) .
Cách phân loại này có vai trò quan trọng trong phân tích điểm hoà vốn
phục vụ cho việc ra quyết định kinh doanh của nhà quản lý.
Ngoài các cách phân loại chi phí sản xuất trên, tuỳ thuộc vào các yêu
cầu quản lý chi phí sản xuất xây lắp, có thể phân loại theo các cách khác
12

nhau, mối quan hệ giữa chi phí sản xuất với quy trình công nghệ, theo thẩm
quyền và ra quyết định….
2.2.2. Khái niệm và phân loại giá thành sản phẩm xây lắp
2.2.2.1. Khải niệm giá thành sản phẩm:
Giá thành sản phẩm là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ các chi phí về
lao động sống và lao động vật hóa có liên quan đến khối lượng công tác, sản
phẩm, lao vụ hoàn thành.
Quá trinh sản xuất là quá trình thống nhất bao gồm 2 mặt: chi phí sản
xuất và kết quả sản xuất. Tất cả các khoản chi phí phát sinh (phát sinh trong
kỳ, kỳ trước chuyển sang) và các chi phí trích trước có liên quan đến khối
lượng sản phẩm lao vụ, dịch vụ hoàn thành trong kỳ sẽ tạo nên chỉ tiêu giá
thành sản phẩm. Nói cách khác, giá thành sản phẩm là biểu hiện bằng tiền
của toàn bộ các khoản chi phí mà doanh nghiệp bỏ ra bất kể kỳ nào nhưng có
liên quan đến khối lượng sản phẩm hoàn thành trong kỳ.
2.2.2.2. Phân loại giá thành sản phẩm xây lắp
* Phân loại theo thời điểm tính và nguồn số liệu để tính giá thành:
Để đáp ứng yêu cầu của quản lý và hạch toán, giá thành sản phẩm xây
lắp được chia làm nhiều loại khác nhau, tùy theo tiêu thức sử dụng, theo cách
phân loại này, chỉ tiêu giá thành được chia làm 3 loại:
– Giá thành dự toán: Giá thành dự toán của công trình, hạng mục công
trình là giá thành công tác xây lắp được xác định trên khối lượng công tác
xây lắp theo thiết kế được duyệt, các dự toán và đơn giá thành xây dựng cơ
bản do cấp có thẩm quyền ban hành và dựa theo mặt bằng giá cả thị trường.
Giá thành dự toán là hạn mức kinh phí cao nhất mà doanh nghiệp có thể chi
ra để đảm bảo có lãi. Nó là tiêu chuẩn để đơn vị xây lắp phấn đấu hạ thấp
định mức thực tế, là căn cứ để kế hoạch hóa giá thành công tác xây lắp và đề
13

ra các biện pháp tổ chức kinh tế kỹ thuật nhằm hoàn thiện nhiệm vụ hạ giá
thành công tác xây lắp được giao.
– Giá thành kế hoạch: là loại giá thành dự toán căn cứ vào những điều
kiện cụ thể của doanh nghiệp xây dựng cơ bản, của công trường trong một
thời kỳ kế hoạch nhất định. Giá thành kế hoạch xây lắp được lập dựa vào
định mức chi phí nội bộ của tổ chức xây lắp, về mặt nguyên tắc định mức chi
phí nội bộ này phải tiên tiến hơn định mức dự toán. Vì vậy giá thành kế
hoạch công tác xây lắp phải bằng hoặc nhỏ hơn giá thành dự toán.

Giá thành kế
hoạch của CT,
HMCT
=
Giá thành dự toán
của CT, HMCT
–
Mức hạ giá
thành kế
hoạch

– Giá thành thực tế: phản ánh toàn bộ các chi phí thực tế mà doanh
nghiệp đã bỏ ra để thực hiện khối lượng công tác xây lắp. Giá thành thực tế
bao gồm chi phí định mức, chi phí vượt định mức, chi phí không định mức
như các khoản thiệt hại trong sản xuất, các khoản bội chi, lãng phí về vật tư,
lao động, tiền vốn trong quá trình xây lắp và quản lý của doanh nghiệp được
phép tính vào giá thành. Giá thành thực tế xác định theo số liệu kế toán.
* Phân loại giá thành sản phẩm xây lắp theo phạm vi tính giá thành:
theo cách phân loại này gồm:
– Giá thành sản xuất: gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí
nhân công, chi phí máy thi công và chi phi sản xuất chung tính cho từng
công trình, hạng mục công trình hoặc lao vụ đã hoàn thành.
– Giá thành toàn bộ sản phẩm xây lắp tiêu thụ gồm chi phí sản xuất và
chi phí quản lý doanh nghiệp tính cho sản phẩm lao vụ được tiêu thụ. Ngoài
ra giá thành công tác xây lắp còn được theo dõi trên hai chỉ tiêu: giá thành
của khối lượng hoàn chỉnh và giá thành của khối lượng hoàn thành quy ước:
14

+ Giá thành khối lượng hoàn chỉnh: là giá thành của công trình, hạng
mục công trình đã hoàn thành bàn giao, đảm bảo kỹ thuật, chất lượng, đúng
thiết kế và hợp đồng ký kết bàn giao được bên chủ đầu tư nghiệm thu và
chấp nhận thanh toán.
+ Giá thành khối lượng hoàn thành quy ước: là giá thành của các khối
lượng đảm bảo thỏa mãn các điều kiện: phải nằm trong thiết kế, đạt điểm
dừng kỹ thuật được chủ đầu tư nghiệm thu và chấp nhận thanh toán.
Giá thành toàn bộ

Giá thành sản xuất

Chi phí quản lý

Chi phí
của sản phẩm
=
của sản phẩm
+
+

doanh nghiệp

bán hàng
– Giá thành sản xuất theo biến phí (giá thành sản xuất bộ phận): là loại
giá thành mà trong đó chỉ bao gồm biến phí thuộc chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung tính cho sản
phẩm hoàn thành. Đây là chỉ tiêu có vai trò quan trọng trong việc phục vụ
cho việc ra quyết định ngắn hạn, mang tính chiến lược như quyết định thay
đổi biến phí và doanh thu để tăng lợi nhuận.
– Giá thành toàn bộ theo biến phí: là giá thành sản phẩm gồm toàn bộ
biến phí (biến phí sản xuất, biến phí bán hàng, biến phí quản lý doanh
nghiệp) tính cho sản phẩm tiêu thụ. Đây là chỉ tiêu làm cơ sở cho kế toán
quản trị xác định chỉ tiêu lãi gộp trước Chi phí cố định.
2.2.3. Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm có mối liên hệ mật thiết với
nhau, chúng giống nhau về chất nhưng khác nhau về lượng. Khi tiến hành
hoạt động xây lắp, doanh nghiệp phải bỏ ra các chi phí về vật tư, lao động,
máy móc, thiết bị và các chi phí khác. Tất cả các yếu tố đó tập hợp lại được
gọi là chi phí xây lắp. Sau một thời gian nhất định, các yếu tố đó tạo thành
một sản phẩm xây lắp hoàn chỉnh. Kết quả của một quá trình sử dụng các
yếu tố sản xuất thể hiện ở chỉ tiêu giá thành sản phẩm. Do vậy cả chi phí và
15

giá thành sản phẩm là hai mặt thống nhất của một quá trình, quá trình hoàn
thành sản phẩm. Chúng bao gồm các chi phí về lao động sống và lao động
vật hóa kết tinh trong sản phẩm. Tuy nhiên, giữa chi phí và giá thành sản
phẩm có sự khác nhau về quy mô giá trị, phạm vi tập hợp. Điều đó được thể
hiện qua công thức sau:
Giá thành
sản phẩm
=
Chi phí xây
lắp dở dang
đầu kỳ
+
Chi phí xây lắp
phát sinh trong
kỳ
–
Chi phí xây
lắp dở dang
cuối kỳ
Khi giá trị sản phẩm xây lắp dở dang (chi phí xây lắp dở dang) đầu kỳ
và cuối kỳ bằng nhau hoặc khi không có sản phẩm dở dang thì tổng giá thành
sản phẩm bằng tổng chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ.
2.2.4. Nhiệm vụ của kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
Để tổ chức tốt kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm đáp
ứng đầy đủ trung thực và kịp thời yêu câu quản lý chi phí sản xuất và giá
thành của doanh nghiệp, kế toán cần thực hiện được các nhiệm vụ chủ yếu
sau:
– Xác định đúng đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất và phương
pháp tính giá thành sản phẩm thích hợp.Tổ chức vận dụng các tài khoản kế
toán để hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm phù hợp với
phương pháp kế toán hàng tồn kho (kê khai thường xuyên hoặc kiểm kê định
kỳ).
– Tổ chức tập hợp, kết chuyển hoặc phân bổ từng loại chi phí sản xuất
theo đúng đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất đã xác định và bằng
phương pháp thích hợp đã chọn, cung cấp kịp thời những số liệu thông tin
tổng hợp về các khoản mục chi phí và yếu tố chi phí đã quy định, xác định
đúng đắn trị giá sản phẩm dở dang cuối kỳ.
– Vận dụng phương pháp tính giá thành thích hợp để tính toán giá
16

thành và giá thành đơn vị của các đối tượng tính giá thành theo đúng khoản
mục quy định và đúng kỳ tính giá thành sản phẩm đã xác định.
– Định kỳ cung cấp các báo cáo về CPSX và giá thành cho các cấp
quản lý doanh nghiệp, tiến hành phân tích tình hình thực hiện các định mức
và dự toán chi phí phân tích tình hình thực hiện giá thành và kế hoạch hạ giá
thành sản phẩm. Phát hiện các hạn chế và khả năng tiềm tàng, đề xuất các
biện pháp để giảm chi phí, hạ giá thành sản phẩm.
2.3 Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp
dưới góc độ kế toán tài chính
2.3.1. Kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm xây lắp
theo chuẩn mực kế toán Việt Nam
2.3.1.1. Chuẩn mực số 01
Chuẩn mực số 01 (Chuẩn mực chung – ban hành và công bố theo
quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2002 của Bộ
trưởng Bộ Tài chính). Chuẩn mực quy định và hướng dẫn các nguyên tắc
và yêu cầu kế toán cơ bản, các yếu tố và ghi nhận các yếu tố của báo cáo
tài chính của doanh nghiệp cụ thể chi phí bao gồm các chi phí sản xuất,
kinh doanh phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thường
của các doanh nghiệp và các chi phí khác. Theo chuẩn mực số 01, cơ sở
kế toán dồn tích quy định chi phí sản xuất xây lắp được ghi sổ kế toán vào
thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế
chi tiền. Theo đó, mọi giao dịch kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất xây
lắp được ghi nhận tại thời điểm giao dịch. Vì vậy, việc ghi nhận doanh thu
và chi phí có ảnh hưởng quyết định đến báo cáo lợi nhuận của doanh
nghiệp trong một kỳ, cơ sở kế toán dồn tích được xem là một nguyên tắc
chính yếu đối với việc xác định lợi nhuận của doanh nghiệp. Lợi nhuận
theo cơ sở dồn tích là phần chênh lệch giữa doanh thu và chi phí. Bên
17

cạnh đó, chuẩn mực 01 quy định về nguyên tắc giá gốc, xuất phát từ giả
thiết doanh nghiệp hoạt động liên tục dẫn tới hình thành nguyên tắc giá
gốc, xuất phát từ giả thiết doanh nghiệp hoạt động liên tục tài sản là chi
tiêu của doanh nghiệp, mua về dùng cho sản xuất kinh doanh do đó phải
ghi theo giá phí mà không quan tâm đến giá thị trường. Kế toán ghi chép
chi phí theo số tiền thực sự bỏ ra ở thời điểm tài sản được ghi nhận. Ngoài
ra, chuẩn mực quy định chi phí sản xuất phát sinh trong quá trình hoạt
động kinh doanh là một trong các yếu tố của báo cáo tài chính.
2.3.1.2. Chuẩn mực số 02
Chuẩn mực số 02 – Hàng tồn kho, hướng dẫn xác định giá trị và kế
toán hàng tồn kho vào chi phí. Việc chuẩn mực quy định hàng tồn kho
được tính theo giá gốc. Trường hợp ghi giá trị thuần có thể thực hiện được
thấp hơn giá trị gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được.
Và việc xác định giá trị gốc công trình, hạng mục công trình bao gồm: Chi
phí mua, chi phí chế biến và các chi phí khác liên quan trực tiếp đến phát
sinh để có được công trình, hạng mục công trình ở trạng thái hiện tại. Bên
cạnh đó chuẩn mực 02 quy định chi phí không tính vào giá gốc của công
trình, hạng mục công trình . Việc quy định này để xác định cụ thể việc ghi
nhận chi phí để tính giá thành. Những chi phí đó có khoản cần lưu ý đó là
chi phí nghuyên liệu, vật liệu, phân công và chi phí sản xuất, kinh doanh
khác phát sinh trên mức bình thường không được tính vào giá gốc công
trình, hạng mục công trình . Đặc biệt đối với chi phí xây lắp việc xác định
chi phí ở mức bình thường để tính vào giá gốc của công trình, hạng mục
công trình rất quan trọng. Nó ảnh hưởng đến việc tính giá thành sản phẩm.
2.3.1.3. Chuẩn mực số 15 – Hợp đồng xây dựng
Chuẩn mực kế toán số 15 (hợp đồng xây dựng) ban hành và công bố
theo quyết định số 165/2002/QĐ – BTC ngày 31 tháng 12 năm 2002 của