LUẬN VĂN:
Kiểm toán dự án mà cụ thể là giai
đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Lời mở đầu
Cùng với sự gia nhập tổ chức WTO, nền kinh tế Việt Nam bước vào một thời kỳ
phát triển vô cùng mạnh mẽ. Các doanh nghiệp muốn tham gia vào quá trình hội nhập
này thì không thể không có một chiến lược kinh doanh đúng đắn cũng như một môi
trường tài chính lành mạnh và hoạt động có hiệu quả. Sớm nắm bắt được nhu cầu đó của
khách hàng, các kiểm toán viên cao cấp và các nhà tư vấn đầy kinh nghiệm của công ty
kiểm toán và tư vấn STT đã cho ra đời công ty để nhanh chóng xâm nhập vào thị trường
đầy tiềm năng của Việt Nam. Các lĩnh vực hoạt động của công ty STT tương đối phong
phú với nhiều đối tượng khách hàng khác nhau. Vì vậy được thực tập ở STT là một cơ
hội tốt để em học hỏi thêm kiến thức về kế toán, kiểm toán cũng như cơ hội được cọ xát
với thực tế công tác kiểm toán. Sau một thời gian ngắn tìm hiểu, em đã có được một số
thông tin cơ bản về đặc điểm hoạt động tổ chức kinh doanh lẫn quy trình kiểm toán của
công ty. Đặc biệt là trong giai đoạn cuối của khoá thực tập, được tham gia trong nhiều
cuộc kiểm toán dự án đã tạo cho em một cơ hội tốt để tiếp cận với một phần kiểm toán
mới mẻ mà em chưa có dịp học trên trường lớp và sách vở. Chính bởi vậy, với việc chọn
đề tài về kiểm toán dự án mà cụ thể là giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, em hy vọng sẽ
có thêm những kiến thức sâu hơn về dự án cũng như kiểm toán dự án.
Luận văn tốt nghiệp gồm ba phần chính:
Phần I: Cơ sở lý luận về quy trình lập kế hoạch kiểm toán dự án
Phần II: Thực trạng quy trình lập kế hoạch kiểm toán dự án do Công ty Hợp
danh Kiểm toán và Tư vấn STT thực hiện
Phần III: Hoàn thiện quy trình lập kế hoạch kiểm toán dự án tại Công ty Hợp
danh Kiểm toán và Tư vấn STT
Phần I
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH LẬP KẾ HOẠCH CHO KIỂM TOÁN DỰ ÁN
1.1. Khái quát về dự án
1.1.1. Khái niệm, đặc điểm và phân loại dự án
1.1.1.1. Khái niệm dự án
Trong những năm gần đây, khái niệm “dự án” đã được sử dụng trong nhiều lĩnh
vực khác nhau của nền kinh tế quốc dân. Có nhiều cách định nghĩa dự án. Tuỳ theo mục
đích mà nhấn mạnh một khía cạnh nào đó. Trên phương diện phát triển, có hai cách hiểu
về dự án: cách hiểu “tĩnh” và cách hiểu “động”. Theo cách hiểu thứ nhất “tĩnh” thì dự án
là hình tượng về một tình huống (một trạng thái) mà ta muốn đạt tới. Theo cách hiểu thứ
hai “động” có thể định nghĩa dự án như sau:
Theo nghĩa chung nhất, dự án là một lĩnh vực hoạt động đặc thù, một nhiệm vụ cụ
thể cần phải được thực hiện với phương pháp riêng, nguồn lực riêng và theo một kế
hoạch tiến độ nhằm tạo ra một thực thể mới.
Theo đĩnh nghĩa này thì dự án không chỉ là một ý định phác thảo mà có tính cụ thể
và mục tiêu xác định. Dự án không phải là một nghiên cứu trừu tượng mà phải cấu trúc
nên một thực thể mới.
Còn trên phương diện quản lý, có thể định nghĩa như sau:
Dự án là những nỗ lực có thời hạn nhằm tạo ra một sản phẩm hoặc dịch vụ duy
nhất.
Định nghĩa này nhấn mạnh: Mọi dự án đầu tư đều có điểm bắt đầu và kết thúc xác
định. Dự án kết thúc khi mục tiêu của dự án đã đạt được hoặc khi xác định rõ ràng mục
tiêu không thể đạt được và dự án bị loại bỏ. Sản phẩm hoặc dịch vụ của dự án là sản
phẩm, dịch vụ duy nhất, khác biệt so vói những sản phẩm tương tự đã có hoặc của dự án
khác.
Tuy nhiên, căn cứ vào Quy chế quản lý dự án đầu tư có thể đi đến một khái niệm
tổng quát nhất: Dự án đầu tư là một tập hợp những đề xuất có liên quan đến việc bỏ vốn
để tạo mới, mở rộng hoặc cải tạo những cơ sở vật chất nhất định nhằm đạt được sự tăng
trưởng về số lượng hoặc duy trì, cải tiến, nâng cao chất lượng của sản phẩm hoặc dịch
vụ trong thời gian xác định.
1.1.1.2. Đặc điểm của dự án
Dù định nghĩa khác nhau nhưng có thể rút ra được một số đặc trưng cơ bản của dự
án như sau:
– Dự án có mục đích và mục tiêu rõ ràng. Mỗi dự án thể hiện một hoặc một nhóm
nhiệm vụ cần được thực hiện với một kết quả xác định nhằm thoả mãn một nhu cầu nào
đó. Dự án cũng là một hệ thống phức tạp nên cần được chia thành nhiều bộ phận khác
nhau để thực hiện và quản lý nhưng vẫn phải đảm bảo các mục tiêu cơ bản về thời gian,
chi phí và việc hoàn thành với chất lượng cao.
– Dự án có chu kỳ phát triển riêng và thời gian tồn tại hữu hạn. Nghĩa là cũng
giống như các thực thể sống, dự án cũng trải qua các giai đoạn: hình thành, phát triển, có
thời điểm bắt đầu và kết thúc.
– Dự án liên quan đến nhiều bên và có sự tương tác phức tạp giữa các bộ phận
quản lý chức năng với quản lý dự án…Dự án nào cũng có sự tham gia của nhiều bên hữu
quan như chủ đầu tư, người thụ hưởng dự án, các nhà tư vấn, nhà thầu, các cơ quan quản
lý nhà nước…Tuỳ theo tính chất và yêu cầu của chủ đầu tư mà sự tham gia của các thành
phần trên cũng khác nhau…Giữa các bộ phận quản lý chức năng và nhóm quản lý dự án
thường xuyên có quan hệ lẫn nhau và cùng phối hợp thực hiện nhiệm vụ nhưng mức độ
tham gia của các bộ phận không giống nhau
– Sản phẩm của dự án mang tính chất đơn chiếc, độc đáo. Khác với quá trình sản
xuất liên tục và gián đoạn, kết quả của dự án không phải là sản phẩm sản xuất hàng loạt,
mà có tính chất khác biệt cao. Sản phẩm và dịch vụ do dự án đem lại là duy nhất. Lao
động đòi hỏi kỹ năng chuyên môn cao, nhiệm vụ không lặp lại…
– Tính bất định và độ rủi ro cao. Hầu hết các dự án đòi hỏi lượng tiền vốn, vật tư
và lao động lớn để thực hiện trong khoảng thời gian xác định. Mặt khác, nếu thời gian
đầu tư và vận hành kéo dài thì các dự án thường có độ rủi ro cao.
1.1.1.3. Phân loại dự án
Tuỳ theo các căn cứ cụ thể, người ta có thể phân loại dự án thành các loại khác
nhau:
Theo nguồn vốn đầu tư, các dự án được phân chia thành :
Dự án sử dụng vốn ngân sách Nhà nước
Dự án sử dụng vốn tín dụng do Nhà nước bảo lãnh, vốn tín dụng đầu tư
phát triển của Nhà nước.
Dự án sử dụng vốn thuộc các khoản vay nước ngoài của Chính phủ và
các nguồn viện trợ quốc tế dành cho đầu tư phát triển (kể cả vốn hỗ trợ
phát triển chính thức ODA) được quản lý thống nhất theo điều 21 Luật
ngân sách nhà nước và các văn bản hướng dẫn như Nghị định
17/CP/2001 về Quy chể quản lý và sử dụng nguồn vốn hỗ trợ phát triển
chính thức.
Dự án sử dụng vốn đầu tư phát triển của doanh nghiệp nhà nước
Dự án sử dụng vốn khác bao gồm cả vốn tư nhân hoặc sử dụng hỗn hợp
nhiều nguồn vốn
Theo quy mô và tính chất, ngoài dự án quan trọng quốc gia do Quốc hội thông
qua chủ trương và cho phép đầu tư, các dự án còn lại được phân thành ba
nhóm A, B, C ( theo Nghị định số 16/2005/NĐ-CP ngày 07 tháng 02 năm 2005
của Chính phủ)
Dự án nhóm A là các dự án thuộc thẩm quyền cấp Giấy phép đầu tư của
Thủ tướng Chính phủ, bao gồm các dự án như: xây dựng các khu công
nghiệp, khu chế xuất; các dự án có vốn đầu tư từ 40 triệu đô la Mỹ trở lên
thuộc các ngành điện, dầu khí, luyện kim, xi măng, hoá chất, cảng biển,
sân bay, khu văn hoá du lịch…; các dự án vận tải biển, hàng không, bảo
hiểm , tài chính…; dự án khai thác tài nguyên quý hiếm, các dự án thuộc
lĩnh vực quốc phòng an ninh…
Dự án nhóm B là các dự án thuộc thẩm quyền quyết định cấp giấy phép
đầu tư của Bộ Kế hoạch và Đầu tư bao gồm các dự án không thuộc quy
định trên, trừ những dự án quy định thuộc nhóm C và những dự án uỷ
quyền cho Ban quản lý Khu công nghiệp cấp giấy phép đầu tư
Dự án nhóm C là các dự án thuộc thẩm quyền cấp Giấy phép đầu tư của
Uỷ ban nhân dân cấp tỉnh.
1.1.2. Các yếu tố cơ bản của dự án
1.1.2.1. Nguồn vốn đầu tư cho dự án
Ở Việt nam, dự án có nhiều nguồn đầu tư, nhưng chủ yếu từ nguồn vốn Ngân sách
nhà nước, nguồn vốn hỗ trợ phát triển không chính thức (ODA), nguồn vốn từ các tổ
chức phi chính phủ (NGO), nguồn vốn từ chính phủ các nước, các tổ chức kinh tế, doanh
nghiệp,…Nguồn vốn đầu tư được căn cứ dựa trên mục tiêu của dự án và việc lập dự toán
ngân sách cần thiết để thực hiện các kế hoạch đầu tư, sản xuất kinh doanh. Ban quản lý
dự án và nhà đầu tư phải có kế hoạch để phân phối nguồn quỹ cho các hoạt động của dự
án một cách hợp lý nhằm đảm bảo thực hiện tốt các mục tiêu chi phí, hoàn thiện theo
đúng tiến độ của dự án. Việc dự toán ngân sách này có thể được thực hiện từ trên xuống
hoặc từ dưới lên, có khi là kết hợp cả hai phương pháp.
Nguồn vốn có thể chia thành vốn lưu động và vốn cố định. Vốn cố định là các chi
phí chuẩn bị trước khi thực hiện dự án, bao gồm chi phí thành lập, nghiên cứu dự án, lập
hồ sơ, trình duyệt dự án, chi phí quản lý ban đầu đối với dự án…Vốn lưu động là vốn
bằng tiền, chi phí phải trả thường xuyên cho các chuyên gia…
Việc giải ngân sẽ diễn ra trong suốt quá trình thực hiện dự án và thực hiện theo
tiến độ phù hợp với nhu cầu chi tiêu của dự án. Việc giải ngân có thể thực hiện theo hai
cách:
– Ban quản lý thực hiện dự án định kỳ yêu cầu nhà tài trợ giải ngân khoản tiền hợp
lệ dựa trên nhu cầu thực tế của dự án thông qua yêu cầu giải ngân, chủ đầu tư sẽ xem xét
và quyết định vốn thông qua tài khoản mở tại ngân hàng.
– Chủ đầu tư tiến hành giải ngân theo tỷ lệ % nhu cầu đã thoả thuận trong hợp
đồng của dự án. Khi nguồn vốn được giải ngân, tiền được chuyển đến tới tài khoản tại
ngân hàng. Đây được coi như một khoản tạm ứng của nhà tài trợ và được sử dụng để giải
quyết những khó khăn về tài chính và thanh toán cho các khoản chi tiêu của dự án.
1.1.2.2. Chủ đầu tư dự án
Chủ đầu tư dự án là người sở hữu vốn hoặc là người được giao quản lý và sử dụng
vốn để thực hiện các mục tiêu của dự án. Đối với các dự án sử dụng vốn Ngân sách nhà
nước thì chủ đầu tư do người quyết định đầu tư quyết định trước khi lập dự án đầu tư,
phù hợp với quy định của Luật Ngân sách nhà nước. Các dự án sử dụng vốn tín dụng thì
người vay vốn là chủ đầu tư. Các dự án sử dụng vốn khác thì chủ đầu tư là chủ sở hữu
vốn hoặc là người đại diện theo quy định của pháp luật. Đối với các dự án sử dụng vốn
hỗn hợp thì chủ đầu tư do các thành viên góp vốn thoả thuận cử ra hoặc là người có tỷ lệ
góp vốn cao nhất.
1.1.2.3. Trình tự tiến hành dự án
Dự án là một thực thể thống nhất, thời gian thực hiện khác nhau tuỳ theo mục tiêu
và tiến độ. Ban quản lý dự án thường chia dự án thành các giai đoạn để quản lý thực hiện.
Mỗi giai đoạn được đánh dấu bởi việc thực hiện một hoặc nhiều công việc. Tổng hợp các
giai đoạn này được gọi là chu kỳ dự án. Chu kỳ dự án xác định điểm bắt đầu, điểm kết
thúc và thời hạn thực hiện dự án. Chu kỳ của một dự án thường được chia thành 4 giai
đoạn:
Giai đoạn xây dựng ý tưởng
Xây dựng ý tưởng dự án là việc xác định bức tranh toàn cảnh về mục tiêu, kết quả
cuối cùng và phương pháp thực hiện kết quả đó. Xây dựng ý tưởng dự án được bắt đầu
ngay khi nhận được đề nghị làm dự án. Tập hợp số liệu, xác định nhu cầu, đánh giá độ rủi
ro, dự tính nguồn lực, so sánh lựa chọn dự án…là những công việc được triển khai.
Trong giai đoạn này, những nội dung được xem xét đến là mục đích yêu cầu của dự án,
tính khả thi, lợi nhuận tiềm năng, mức độ chi phí, rủi ro, và ước tính nguồn lực cần thiết.
Phát triển ý tưởng dự án không cần thiết phải lượng hoá hết bằng các chỉ tiêu nhưng nó
phải ngắn gọn, được xây dựng trên cơ sở thực tế.
Giai đoạn phát triển
Giai đoạn phát triển là giai đoạn chi tiết xem dự án cần được thực hiện như thế nào
mà nội dung chủ yếu của nó tập trung vào công tác thiết kế và lập kế hoạch. Đây là giai
đoạn chứa đựng những công việc phức tạp nhất của một dự án. Nội dung của giai đoạn
này bao gồm những công việc phức tạp nhất của một dự án, bao gồm những công việc
như:
Thành lập nhóm dự án, xác định cấu trúc tổ chức dự án
Lập kế hoạch tổng quan
Phân tách công việc dự án
Lập kế hoạch ngân sách và tiến độ thực hiện
Lập kế hoạch chi phí và thu nhập
Xin phê chuẩn thực hiện
Kết thúc giai đoạn này, tiến trình thực hiện dự án có thể được bắt đầu. Thành công
của dự án phụ thuộc khá lớn vào chất lượng và sự chuẩn bị kỹ lưỡng của các kế hoạch
trong giai đoạn này.
Giai đoạn thực hiện
Giai đoạn thực hiện là giai đoạn bao gồm các công việc như xây dựng cơ sở vật
chất, mua sắm trang thiết bị và lắp đặt,… Đây là giai đoạn chiếm nhiều thời gian và nỗ
lực nhất. Những vấn đề cần xem xét trong giai đoạn này là những yêu cầu kỹ thuật cụ thể,
vấn đề so sánh đánh giá lựa chọn công cụ, thiết bị, kỹ thuật lắp ráp, mua thiết bị
chính,…Kết thúc giai đoạn này, các hệ thống được xây dựng và kiểm định.
Giai đoạn kết thúc
Trong giai đoạn kết thúc của chu kỳ dự án cần thực hiện những công việc còn lại
như nghiệm thu, bàn giao công trình và những tài liệu liên quan, đánh giá dự án, giải
phóng nguồn lực…Một số công việc cụ thể cần được thực hiện để kết thúc dự án là:
Hoàn chỉnh và cất giữ hồ sơ liên quan đến dự án
Kiểm tra lại sổ sách kế toán, tiến hành bàn giao và báo cáo
Thanh quyết toán tài chính
Đối với sản xuất cần chuẩn bị và bàn giao Sổ tay hướng dẫn lắp đặt, các
bản vẽ chi tiết…
Bàn giao dự án
Bố trí lại lao động từng tham gia dự án
Mỗi một giai đoạn trên là một mắt xích trong chuỗi các công việc thống nhất của một
dự án. Để dự án có thể hoạt động hiệu quả thì cần có sự kết nối linh hoạt và hợp lý giữa các
mắt xích đó. Kết quả của giai đoạn trước sẽ là tiền đề cho giai đoạn sau và chất lượng của dự
án phụ thuộc vào toàn bộ quá trình tiến hành dự án bắt đầu từ giai đoạn xây dựng ý tưởng
đến giai đoạn kết thúc.
1.2. Khái quát về kiểm toán dự án
1.2.1 Vai trò của kiểm toán dự án
Trong những năm gần đây, khái niệm “dự án” trở nên thân quen đối với các nhà
quản lý các cấp. Có rất nhiều công việc trong các tổ chức, cơ quan, doanh nghiệp được
thực hiện dưới dạng dự án. Các dự án càng thể hiện tầm quan trọng đối với việc thực hiện
các kế hoạch phát triển kinh tế, xã hội, văn hoá, giáo dục…của quốc gia. Đặc biệt ngày
nay với xu hướng hội nhập, các dự án đầu tư từ nước ngoài và các tổ chức thế giới vào
Việt nam ngày càng nhiều nên công tác quản lý dự án càng trở nên quan trọng và nhận
được nhiều sự quan tâm chú ý. Một trong những hình thức quản lý dự án không thể thiếu
của hầu hết các Ban quản lý dự án là thực hiện kiểm toán hàng năm hoặc sau khi kết thúc
một hoạt động. Kiểm toán đã thể hiện được vai trò tích cực đối với sự phát triển của các
dự án. Trước hết, kiểm toán dự án giúp nhà đầu tư và Ban quản lý dự án có thể đánh giá
chính xác hơn về quá trình thực hiện dự án, hiệu quả hoạt động cũng như việc tuân thủ
các quy định và thủ tục mà nhà đầu tư đã yêu cầu, đặc biệt là trên mảng tài chính. Thông
qua các BCTC dự án đã được kiểm toán, nhà đầu tư, người hoạch định chính sách sẽ lấy
làm căn cứ để đưa ra các quyết định phù hợp. Trong Chuẩn mực số 1000, khoản 11 có
nói rõ “Ý kiến của KTV và Công ty kiểm toán làm tăng thêm sự tin cậy cho Báo cáo
quyết toán vốn đầu tư hoàn thành và là cơ sở để cơ quan có thẩm quyền thẩm tra, phê
duyệt quyết toán, xem xét phê duyệt Báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành”. Hơn
nữa, sau mỗi đợt kiểm toán, Ban quản lý dự án, đặc biệt là bộ phận kế toán sẽ nhận ra
những ưu khuyết điểm tồn tại trong việc tổ chức và thực hiện dự án. Từ đó, kiểm toán sẽ
có tác động thúc đấy tinh thần trách nhiệm và giúp họ hoàn thiện bộ máy quản lý, đặc
biệt là bộ phận kế toán.
1.2.2. Mục tiêu và đặc điểm của kiểm toán dự án
1.2.2.1 Mục tiêu
Theo Chuẩn mực số 1000 “Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn
thành”, mục tiêu của Kiểm toán dự án là “giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý
kiến quyết định về Báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành có được lập trên cơ sở
chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và quy định về quyết toán vốn đầu tư hiện hành, có
tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan về quản lý đầu tư xây dựng và có phản
ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình và kết quả đầu tư hay
không?”
Cũng là một loại hình kiểm toán, nên kiểm toán dự án cũng thực hiện chức năng
xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng kiểm toán. Mục tiêu của kiểm toán dự án cũng
hướng tới ba mục tiêu tổng quát: tính trung thực, tính hợp lý và tính hợp pháp.
Trung thực là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thật nội
dung, bản chất và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
Hợp lý là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực, cần thiết và phù
hợp về không gian, thời gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận.
Hợp pháp là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng pháp luật, đúng
chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận).
1.2.2.2. Đặc điểm chung của kiểm toán dự án
Về đối tượng kiểm toán, kiểm toán dự án có đối tượng trực tiếp là các Bảng khai
tài chính với những thông tin tổng hợp phản ánh nhiều mối quan hệ kinh tế, pháp lý cụ
thể và các báo cáo liên quan đến sự tuân thủ các quy định và thủ tục do pháp luật và nhà
đầu tư yêu cầu đối với Ban quản lý dự án. Theo quy định của chuẩn mực kiểm toán hiện
hành, Báo cáo quyết toán vốn đầu tư là hệ thống các báo cáo được lập theo chuẩn mực kế
toán, chế độ kế toán, quy chế quản lý đầu tư hiện hành và các quy định của pháp luật có
liên quan phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính và các thông tin quan trọng khác trong
quá trình đầu tư và thực hiện dự án. Hiện nay, hệ thống báo cáo quyết toán vốn đầu tư
hoàn thành được quy định cụ thể tại Thông tư 45/2003/TT – BTC ngày 15 tháng 5 năm
2003 của Bộ Tài chính, bao gồm các mẫu:
Báo cáo Tổng hợp quyết toán vốn đầu tư hoàn thành
Các văn bản pháp lý liên quan
Tình hình thực hiện đầu tư qua các năm
Quyết toán chi phí đầu tư đề nghị quyết toán theo công trình, hạng mục hoàn
thành
Tài sản cố định mới tăng
Tài sản lưu động bàn giao
Tình hình thanh toán và công nợ của dự án
Bảng đối chiếu số liệu cấp vốn, cho vay, thanh toán vốn đầu tư
Báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành
Phê duyệt quyết toán vốn đầu tư hoàn thành
Tuy nhiên một số nhà tài trợ, đặc biệt là các tổ chức, chính phủ nước ngoài thường
yêu cầu thêm một số Báo cáo theo quy định riêng của họ nhằm kiểm soát nguồn vốn
cũng như các hoạt động chi tiêu của dự án…Ví dụ như với UNDP, họ yêu cầu có thêm
Báo cáo chi tiêu tổng hợp, Nhật ký lịch trình sử dụng ô tô, Biên bản kiểm kê tài sản,…
Thực chất nội dung kiểm toán dự án chính là kiểm toán liên kết hai loại hình: kiểm
toán tài chính và kiểm toán tuân thủ. Trong những trường hợp khác như kiểm toán dự án
có lồng ghép kiểm toán hoạt động, nội dung kiểm toán còn bao gồm cả việc đánh giá tính
kinh tế, tính hiệu lực và tính hiệu quả của dự án đầu tư
Về quan hệ chủ thể với khách thể, kiểm toán dự án thường được thực hiện bởi
kiểm toán độc lập hoặc kiểm toán nhà nước. Trong mọi trường hợp, quan hệ giữa chủ thể
và khách thể đều mang đặc tính của quan hệ ngoại kiểm.
Về phương pháp, do đặc điểm của đối tượng về quan hệ chủ thể – khách thể nói
trên, kiểm toán dự án thường sử dụng tổng hợp các phương pháp kiểm toán cơ bản để
hình thành các trắc nghiệm kiểm toán nhằm tìm hiểu và đánh giá tình hình hoạt động
cùng hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ. Trên cơ sở đó, cụ thể hoá các phương pháp
cơ bản này để hình thành các bằng chứng kiểm toán.
Về trình tự kiểm toán
Cũng giống như các cuộc kiểm toán thông thường, khi kiểm toán dự án, KTV cũng
thực hiện theo trình tự gồm ba bước với nội dung tương tự:
– Lập kế hoạch kiểm toán
– Thực hiện kiểm toán
– Kết thúc kiểm toán
1.3. Quy trình lập kế hoạch kiểm toán dự án
1.3.1. Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn mở đầu, có vai trò quan trọng, chi phối tới chất
lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán Việc lập kế hoạch kiểm toán không
chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của một cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ
bản trong công tác kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản đã được quy định trong Chuẩn
mực. Chuẩn mực kiểm toán thứ tư trong mười Chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận rộng
rãi (GASS) đòi hỏi “công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu
có, phải được giám sát đúng đắn”. Đoạn hai trong Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 300
cũng nêu rõ “ KTV và công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc
kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả”.
Lập kế hoạch không đơn thuần chỉ là một hành động đơn lẻ mà là một xâu chuỗi
của nhiều công việc khác nhau. Đây đều là những công việc phức tạp đòi hỏi KTV có
trình độ chuyên môn cao.
Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán được thể hiện ở một số điểm sau:
– Kế hoạch kiểm toán là bước ban đầu giúp KTV định hướng được những nội
dung thực hiện trong cuộc kiểm toán để có thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán
đầy đủ và có giá trị làm cơ sở đưa ra các ý kiến xác đáng về các Báo cáo tài chính, tính
tuân thủ của dự án. Thông qua đó KTV sẽ hạn chế được những sai sót, giảm thiểu trách
nhiệm pháp lý. Ngoài ra, nhờ định hướng tốt và có kế hoạch rõ ràng, KTV còn có thể tiết
kiệm được thời gian, nâng cao hiệu quả công việc.
– Trong qua trình lập kế hoạch kiểm toán, KTV sẽ được phối hợp hiệu quả với
nhau cũng như phối hợp một cách có hiệu quả với các bộ phận có liên quan như kiểm
toán nội bộ, các chuyên gia bên ngoài,…Đặc biệt, với các bộ phận từ phía khách hàng,
việc tạo mối quan hệ ban đầu là rất cần thiết để tạo điều kiện thuận lợi cho công việc
kiểm toán sau này. Thông qua những sự phối hợp đó, KTV có thể tiến hành cuộc kiểm
toán theo đúng chương trình đã lập với môi trường làm việc thuận lợi, thể hiện được hình
ảnh tốt của công ty với khách hàng trong những mối quan hệ lâu dài.
– Công ty kiểm toán cũng giống như hầu hết các doanh nghiệp khác ở chỗ luôn
muốn duy trì quan hệ tốt đẹp và lâu dài với khách hàng. Để có được điều đó các công ty
kiểm toán phải tránh xảy ra các mối bất đồng với khách hàng. Trong quá trình thực hiện
kế hoạch kiểm toán, KTV sẽ thống nhất với khách hàng về nội dung công việc, thời gian
và phạm vi thực hiện kiểm toán cũng như trách nhiệm của mỗi bên. Sau khi thống nhất
được những nội dung đó, hai bên sẽ thể hiện thành các điều khoản trên hợp đồng. Các
công việc kiểm toán sau này sẽ dựa trên hợp đồng để tiến hành.
– Thông qua kế hoạch kiểm toán đã được lập, KTV có thể kiểm soát và đánh giá
chất lượng công việc kiểm toán đã và đang thực hiện. Kế hoạch kiểm toán được thể hiện
rõ ràng trên giấy tờ sẽ là căn cứ để mỗi thành viên trong nhóm kiểm toán tự ý thức để
hoàn thành công việc, và là cơ sở đối chiếu giữa thực tế và dự kiến để đánh giá chất
lượng công việc.
Trong điều kiện Việt nam hiện nay, kiểm toán dự án còn mới mẻ và loại hình dự
án cũng hết sức đa dạng.Trong khi đó hàng lang pháp lý cho hoạt động kiểm toán còn
chưa đầy đủ, nội dung, quy trình cũng như phương pháp được vận dụng trong kiểm toán
mới ở giai đoạn ban đầu, nguồn tài liệu thiếu cả về số lượng, tính đồng bộ và hạn chế về
mặt chất lượng.Vì vậy, kế hoạch kiểm toán càng được coi trọng để đảm bảo chất lượng
và hiệu quả kiểm toán. Thực tế đã chứng minh kế hoạch kiểm toán được lập đầy đủ và
chu đáo là một nhân tố hàng đầu dẫn đến sự thành công của các cuộc kiểm toán.
1.3.2. Trình tự lập kế hoạch
Do tính chất phức tạp và tầm quan trọng của lập kế hoạch nên công việc này
thường được giám đốc kiểm toán hoặc các kiểm toán viên cao cấp thực hiện. Theo Chuẩn
mực kiểm toán Việt nam số 300: “Kế hoạch kiểm toán gồm ba bộ phận:
– Kế hoạch chiến lược
– Kế hoạch tổng thể
– Chương trình kiểm toán
Kế hoạch chiến lược phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về qui mô, tính chất
phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán báo cáo tài chính của nhiều năm. Kế hoạch chiến lược
vạch ra mục tiêu, định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm, phương pháp tiếp cận và tiến trình
của cuộc kiểm toán. Kế hoạch chiến lược là cơ sở lập kế hoạch kiểm toán tổng thể, là cơ sở
chỉ đạo thực hiện và soát xét kết quả cuộc kiểm toán. Kế hoạch chiến lược được lập thành
một văn bản riêng hoặc lập thành một phần riêng trong kế hoạch kiểm toán tổng thể. Còn kế
hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó mô tả phạm vi dự
kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải đầy đủ,
chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm toán. Hình thức và nội dung của kế hoạch kiểm
toán tổng thể thay đổi tuỳ theo qui mô của khách hàng, tính chất phức tạp của công việc
kiểm toán, phương pháp và kỹ thuật kiểm toán đặc thù do kiểm toán viên sử dụng.
Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm kế hoạch kiểm toán tổng quát và kế hoạch kiểm
toán cụ thể, gồm sáu bước công việc như sau:
Sơ đồ 1.1 Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
Thu thập thông tin cơ sở
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro
kiểm soát
Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo
chương trình kiểm toán
1.3.2.1. Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
Hầu hết quá trình chuẩn bị kiểm toán diễn ra rất sớm trong hợp đồng. Quá trình
chuẩn bị kế hoạch bao gồm việc quyết định liệu có nên chấp nhận hoặc tiếp tục thực hiện
kiểm toán cho khách hàng hay không, việc đánh giá các lý do kiểm toán của khách hàng
đối với cuộc kiểm toán, việc lựa chọn đội ngũ nhân viên và việc ký kết một thư hợp
đồng.
Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán
Cho dù việc nhận được và giữ được khách hàng không phải là điều dễ dàng trong
một nghề nghiệp có tính cạnh tranh như kiểm toán độc lập, công ty kiểm toán vẫn phải
thận trọng khi quyết định có nên chấp nhận khách hàng hay không? Để làm được điều đó,
KTV phải tiến hành các công việc như sau:
– Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 220 “Kiểm soát chất lượng đối với việc
thực hiện một hợp đồng kiểm toán” thì KTV phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng
khi đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. Đoạn mười bốn của Chuẩn mực này hướng
dẫn: Các chính sách và thủ tục nên được thiết lập để quyết định có hay không việc chấp
nhận hoặc tiếp tục quan hệ với khách hàng…Các chính sách thủ tục đó phải đảm bảo
thích đáng tính độc lập, khả năng phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán.
– Tính liêm chính của Ban quản lý dự án của khách hàng.
Tính liêm chính của Ban quản lý dự án là một bộ phận cấu thành then chốt của
môi trường kiểm soát, là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội
bộ. Ban quản lý có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc dấu diếm các thông tin dẫn tới
các sai sót trọng yếu trên BCTC. Do đó, tính liêm chính của Ban quản lý rất quan trọng
đối với quy trình kiểm toán. Nếu Ban quản lý thiếu tính liêm chính, KTV không thể dựa
vào các thư giải trình cũng như sổ sách kế toán. Sự nghi ngờ về tính liêm chính của Ban
quản lý có thể nghiêm trọng tới mức KTV kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể thực
hiện được
– Liên lạc với KTV tiền nhiệm
Với những khách hàng tiềm năng mà trước đó được kiểm toán bởi một công ty
khác thì KTV kế tục phải chủ động liên lạc với KTV tiền nhiệm vì đây là nguồn thông tin
đầu tiên để đánh giá khách hàng. KTV kế nhiệm liên lạc với KTV tiền nhiệm về các vấn
đề liên quan đến việc chấp nhận hợp đồng kiểm toán, bao gồm: những thông tin về tính
liêm chính của Ban quản lý của khách hàng, những bất đồng giữa Ban quản lý và KTV
tiền nhiệm về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề quan trọng
khác,…và lý do tại sao thay đổi khách hàng thay đổi công ty kiểm toán…Ngoài ra, KTV
có thể xem xét hồ sơ kiểm toán của KTV tiền nhiệm để hỗ trợ cho KTV kế tục trong việc
lập kế hoạch kiểm toán.
Với một số khách hàng mà trước đó chưa từng được kiểm toán thì để thu thập
được các thông tin về khách hàng, KTV có thể thu thập thông qua việc nghiên cứu sách
báo, tạp chí, ngân hàng, cố vấn pháp lý, các bên có mối quan hệ tài chính, buôn bán với
khách hàng,…thậm chí có thể nhờ đến các chuyên gia bên ngoài.
Đối với khách hàng cũ, hàng năm KTV đánh giá khách hàng hiện có để xác định
liệu có những lý do nào để không tiếp tục thực hiện kiểm toán hay không. Những mâu
thuẫn trước đây về những điều như phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo
kiểm toán phải công bố, hoặc tiền thù lao có thể khiến KTV phải ngừng kiểm toán.
Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng
Hai yếu tố chính ảnh hưởng đến bằng chứng thích hợp phải thu thập là người sẽ sử
dụng báo cáo và mục đích sử dụng báo cáo của họ. Đó cũng chính là căn cứ để nhận diện
các lý do kiểm toán. Để biết được điều đó, KTV có thể phỏng vấn trực tiếp Ban quản lý
(đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã được thực
hiện trước đó (đối với khách hàng cũ). Nếu các BCTC của dự án cần được sử dụng rộng
rãi thì mức độ trung thực hợp lý của thông tin càng đòi hỏi cao, quy mô và độ phức tạp
của cuộc kiểm toán càng tăng lên, đòi hỏi phải có số lượng và cơ cấu KTV thích hợp để
thực hiện kiểm toán. Nhìn chung thì đối tượng sử dụng BCTC của dự án thường không
nhiều như BCTC của các doanh nghiệp. Tuy nhiên, với các dự án có nguồn tài trợ lớn, có
nhà tài trợ là các tổ chức lớn của nước ngoài…thì tính chất của cuộc kiểm toán cũng khá
phức tạp. Như vậy, thông qua việc nhận diện lý do kiểm toán, công ty kiểm toán sẽ ước
lượng được quy mô tính chất của công việc để tạo điều kiện thuận lợi cho việc lựa chọn
đội ngũ nhân viên thích hợp.
Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán
Lựa chọn và phân bổ công việc cho đội ngũ nhân viên một cách phù hợp là nhằm
mục đích nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên đã
nêu rõ: “Quá trình kiểm tra sẽ được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo
nghiệp vụ đầy đủ và thành thạo như một kiểm toán viên”
Việc lựa chọn nhân viên căn cứ vào yêu cầu về số người, trình độ khả năng và yêu
cầu chuyên môn kỹ thuật và thường do Ban giám đốc công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo.
Thông thường nhóm kiểm toán có một chủ nhiệm kiểm toán, một kiểm toán viên cao cấp,
và một hoặc hai trợ lý kiểm toán…Tuy nhiên số lượng và trình độ của nhân viên còn phụ
thuộc vào quy mô và tính chất của cuộc kiểm toán. Ban giám đốc đặc biệt chú ý tới ba vấn
đề:
– Nhóm kiểm toán phải có sự kiểm soát thích đáng đối với các nhân viên còn thiếu
kinh nghiệm. Do các trợ lý kiểm toán mới thường không tự tin khi thực hiện công tác
kiểm toán do thiếu kinh nghiệm hoặc không hiểu rõ các thủ tục kiểm toán đang thực hiện.
– Công ty kiểm toán nên tránh thay đổi KTV trong các cuộc kiểm toán cho một
khách hàng trong nhiều năm. Việc tham gia kiểm toán cho một khách hàng qua nhiều
năm sẽ giúp KTV tích luỹ được nhiều kinh nghiệm.
– Khi phân công KTV thực hiện cuộc kiểm toán cần chú ý lựa chọn những KTV có
kiến thức và kinh nghiệm về lĩnh vực hoạt động của khách hàng.
Việc chú ý đến các vấn đề trên khi lựa chọn đội ngũ kiểm toán sẽ góp phần giúp
công ty kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán có chất lượng và có hiệu quả.
Hợp đồng kiểm toán
Sau khi đã chấp nhận kiểm toán cho khách hàng, giai đoạn chuẩn bị kiểm toán kết
thúc bằng việc ký kết hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa công ty
kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác.
Trong hợp đồng nói rõ mọi giới hạn được đặt ra cho công việc kiểm toán viên, thời hạn
kết thúc kiểm toán, sự giúp đỡ của khách hàng trong quá trình thu thập số liệu và chứng
từ, thông thường kèm theo cả khoản thù lao. Chuẩn mực kiểm toán 210 đã quy định cụ
thể về việc lập và ký kết hợp đồng kiểm toán Cụ thể trong một hợp đồng kiểm toán
thường bao gồm các nội dung cơ bản sau:
– Mục đích và phạm vi kiểm toán: mục đích của cuộc kiểm toán chính do bên
khách hàng yêu cầu, thường là nhằm xác minh tính trung thực, hợp lý của các thông tin
trên BCTC cũng như tính tuân thủ của Ban quản lý dự án đối với các quy định và thủ tục
của nhà đầu tư. Do bị hạn chế về nhiều mặt nên trong hợp đồng, KTV phải nêu rõ phạm
vi giới hạn về không gian và thời gian của đối tượng kiểm toán để xác định rõ trách
nhiệm pháp lý. KTV thường xác định rằng sẽ không chịu trách nhiệm những sai sót do
bản chất và hạn chế vốn có của hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ.
– Trách nhiệm của Ban quản lý dự án và KTV: Thông thường trong hợp đồng, Ban
quản lý sẽ có trách nhiệm lập, trình bày trung thực các thông tin trên BCTC theo đúng chuẩn
mực kế toán, chế độ kế toán, quy định pháp lý có liên quan và cung cấp các tài liệu có liên
quan theo yêu cầu của KTV. Còn KTV sẽ có trách nhiệm đưa ra ý kiến độc lập về BCTC dựa
trên kết quả kiểm toán
– Hình thức thông báo kết quả kiểm toán: Các công ty kiểm toám thể hiện kết quả
kiểm toán thông qua Báo cáo kiểm toán và một thư quản lý nêu rõ những nhược điểm của
hệ thống kiểm soát nội bộ và những kiến nghị để sửa chữa.
– Thời gian tiến hành kiểm toán: bao gồm thời gian tiến hành kiểm toán sơ bộ,
kiểm toán chính thức, thời điểm kết thúc kiểm toán và phát hành Báo cáo kiểm toán.
– Giá phí kiểm toán và hình thức thanh toán
Thông tin trên hợp đồng rất quan trọng trong việc lập kế hoạch kiểm toán. Chủ
yếu nó có thể ảnh hưởng đến tính đúng lúc của các khảo sát và tổng số thời gian mà cuộc
kiểm toán cần tiến hành. Thư hợp đồng là cơ sở pháp lý để KTV thực hiện các bước tiếp
theo của cuộc kiểm toán, nó đảm bảo cho một cuộc kiểm toán thực thi. Sau khi ký kết
hợp đồng, KTV bắt đầu lập kế hoạch tổng quát gồm các bước dưới đây:
Thu thập thông tin cơ sở
Việc có được sử hiểu biết về lĩnh vực hoạt động của khách hàng là điều vô cùng
cần thiết trước khi tiến hành kiểm toán. Phần lớn các thông tin này được thu thập từ phía
khách hàng cung cấp, đặc biệt là đối với khách hàng mới. Sự thu thập thông tin cơ sở
được tiến hành bằng nhiều cách, nhưng chủ yếu bằng các cách dưới đây:
– Tìm hiểu về tình hình dự án và tình hình đơn vị được kiểm toán
Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 1000 đòi hỏi: “Khi lập kế hoạch kiểm toán,
KTV phải hiểu biết được về tình hình dự án để nhận biết được các sự kiện, nghiệp vụ và
vấn đề có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành và khả
năng hoàn thành công việc theo kế hoạch nêu ra”. Cụ thể những vấn đề chủ yếu mà KTV
phải xem xét và tìm hiểu là:
+ Hiểu biết chung về lĩnh vực quản lý đầu tư và những thay đổi về chính sách
quản lý đầu tư trong giai đoạn thực hiện dự án mà có ảnh hưởng quan trọng đến dự án
+ Các đặc điểm cơ bản của dự án: Tính chất của dự án, thời gian khởi công, thời
gian hoàn thành, tổng mức đầu tư và nguồn vốn đầu tư của dự án, hạng mục công trình
của dự án, số lượng các nhà thầu, hình thức lựa chọn các nhà thầu, những bổ sung thay
đổi lớn của dự án trong quá trình đầu tư, hình thức quản lý dự án…
+ Tình hình hồ sơ báo cáo quyết toán của dự án: đã hoàn thành, mức độ hoàn
thành.
+ Năng lực quản lý của Ban quản lý
KTV có thể có được những hiểu biết này bằng nhiều cách nhưng phương pháp
được sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các KTV tiền nhiệm là những người đã kiểm toán
cho khách hàng trong những năm trước hoặc đã kiểm toán cho khách hàng khác trong
cũng lĩnh vực đầu tư. KTV cũng có thể trao đổi trực tiếp với nhân viên hoặc Ban quản lý
của khách hàng. Ngoài ra, KTV có thể thu thập những hiểu biết về các lĩnh vực đầu tư
thông qua nghiên cứu các sách báo, tạp chí chuyên ngành…
– Xem xét lại kết quả của các cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung
Các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng rất nhiều các thông tin về khách
hàng, về hoạt động đầu tư, cơ cấu tổ chức của dự án…Ngoài ra các công ty kiểm toán
cũng đều duy trì hồ sơ kiểm toán thường xuyên với khách hàng lâu năm, bao gồm bản
sao các tài liệu như: sơ đồ tổ chức, báo cáo tiến độ, sổ tay dự án, chính sách kế toán, quy
định của nhà tài trợ,…Qua đó, KTV sẽ thấy được những thông tin hữu ích về hoạt động
của dự án…
– Tham quan thị sát các hoạt động của dự án
Việc trực tiếp quan sát các hoạt động của dự án sẽ tạo cơ hội cho KTV được gặp
gỡ các nhân vật chủ chốt và có cái nhìn tổng thể sát thực về cơ cấu tổ chức, phong cách
làm việc của Ban quản lý,…Từ đó, KTV có thể dự đoán được những yếu kém trong hệ
thống kiểm soát nội bộ và những điểm có rủi ro cao trong hoạt động của dự án.
– Nhận diện các bên liên quan
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV nên xác định tất cả các bên có liên
quan tới khách hàng. Các bên có liên quan được hiểu là các tổ chức cá nhân có tác động
ảnh hưởng lớn đến khách hàng. Đối với một dự án thì các bên liên quan thường bao gồm
nhà tài trợ, chủ đầu tư, Ban quản lý dự án, đơn vị thụ hưởng, nhà tư vấn, cơ quan Nhà
nước có liên quan, các nhà thầu cung cấp sản phẩm dịch vụ cho dự án…
Theo các nguyên tắc kế toán được thừa nhận thì bản chất mối quan hệ giữa các
bên có liên quan phải được tiết lộ trên các sổ sách báo cáo và qua mô tả các nghiệp vụ
kinh tế. Do vậy các bên có liên quan ảnh hưởng lớn đến sự nhận định của người sử dụng
BCTC. KTV phải xác định các bên liên quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này
ngay trong giai đoạn lập kế hoạch thông qua phỏng vấn Ban quản lý, các sổ sách, báo
cáo,… để bước đầu dự đoán các vấn đề có thể nảy sinh giữa các bên liên quan để có thể
hoạch định một kế hoạch kiểm toán phù hợp.
– Dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia
Thuật ngữ “chuyên gia” chỉ một người hoặc một văn phòng có năng lực, hiểu biết
và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực riêng ngoài lĩnh vực kế toán và kiểm toán.
Theo ISA 620 “Sử dụng tư liệu của một chuyên gia”, khi sử dụng chuyên gia, KTV cần
phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của họ cũng
như sự phù hợp của việc sử dụng tư liệu đó cho các mục tiêu dự định. KTV cũng nên
xem xét mối quan hệ giữa chuyên gia và khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hưởng tới
tính khách quan của các chuyên gia đó.
Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Nếu như các thông tin cơ sở thu thập nhằm mục đích nắm bắt được tình hình hoạt
động của dự án thì việc thu thập thông tin pháp lý giúp cho KTV có được các quy trình
mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến dự án. Những thông tin này chủ yếu thu thập được
từ việc tiếp xúc với Ban quản lý dự án, thường bao gồm các loại sau:
– Giấy phép đầu tư của dự án, các quy định chung của nhà tài trợ
Trong tài liệu này, KTV sẽ nắm được quá trình hình thành, mục tiêu hoạt động, cơ
cấu nguồn vốn và nhà tài trợ cũng như những vấn đề mang tính chất nội bộ của đơn vị…
– Các BCTC, báo cáo kiểm toán, báo cáo tiến độ dự án,…của năm hiện hành hay
trong các năm trước.
Các BCTC cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh
doanh của đơn vị, giúp KTV nhận thực được tổng quát vấn đề . Dựa trên cơ sở đó, áp
dụng các kỹ thuật phân tích các báo cáo này để nhận thức được xu hướng hoạt động của
dự án, dự kiến phương hướng kiểm tra.
– Biên bản các cuộc họp giữa Ban quản lý và nhà tài trợ cũng như các hợp đồng và
cam kết quan trọng với các bên có liên quan khác.
Đây là những tài liệu chính thức và tóm lược về những vấn đề quan trọng nhất đã
được thảo luận và quyết định chính thức của dự án. Các biên bản nay thường bao gồm
các thông tin về: Dự toán ngân sách và kế hoạch hoạt động của dự án, bổ sung nguồn
vốn, xét duyệt mua bán quan trọng…Qua việc nghiên cứu này, KTV sẽ xác định được
những dữ kiện có ảnh hưởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thực các
thông tin trên BCTC
Thực hiện thủ tục phân tích
Để có một định hướng kiểm toán đúng đắn và giảm thiểu các công việc trong kiểm
toán, KTV cần thực hiện các thủ tục phân tích trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm
toán. Vì vậy trong lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích là không thể thiếu. “Chuyên
gia kiểm toán phải tiến hành các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch và kiểm tra lại tính
hợp lý của toàn bộ các BCTC” – VSA 520 “Thủ tục phân tích”. Cụ thể, thủ tục phân tích
là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu
các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ liệu tài chính và dữ liệu phi tài chính. Nó bao
gồm cả việc so sánh số liệu trên sổ với các ước tính của KTV.
Đặc biệt sau khi đã thu thập các thông tin cơ sở và thông tin pháp lý về khách
hàng, việc thực hiện thủ tục phân tích sẽ giúp KTV có được định hướng chung về bản
chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng.
Quy trình thực hiện thủ tục phân tích bao gồm một số bước đặc thù như: xác định
mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đưa ra kết
luận. Thủ tục phân tích mà KTV sử dụng thường có hai loại cơ bản là:
– Phân tích ngang: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng
một chỉ tiêu BCTC. Ví dụ, KTV có thể so sánh số liệu kỳ này với các kỳ trước hoặc giữa
các kỳ với nhau để thấy được sự biến động bất thường và những chỉ tiêu đáng nghi vấn.
Hoặc, KTV có thể so sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán của khách hàng hoặc số liệu
của các khách hàng khác hoạt động trong cùng lĩnh vực.
– Phân tích dọc: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của
các chỉ tiêu và các khoản mục trên BCTC
Trong kiểm toán dự án thường ít có các tỷ suất tài chính để phân tích như kiểm
toán các doanh nghiệp thông thường. KTV có thể tính tỷ lệ giữa chi tiêu năm nay so với
năm trước hoặc giữa chi tiêu thực tế và ngân sách, tỷ lệ giữa chi tiêu cho mua sắm trang
thiết bị trên tổng mức chi tiêu…để thấy được sự biến động cũng như những nghi ngờ về
sự bất hợp lý.
Khi các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch được thực hiện có hiệu quả, KTV
sẽ có thể xác định được những nội dung cơ bản cần tập trung trong khi thực hiện cuộc
kiểm toán.
Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro
Nếu như những bước trên, KTV mới chỉ dừng lại ở việc thu thập thông tin mang
tính khách quan về khách hàng thì ở bước đánh giá trọng yếu và rủi ro, KTV sẽ đưa ra
các đánh giá nhận xét dựa trên các thông tin đó để đưa ra một chiến lược kiểm toán phù
hợp.
– Đánh giá trọng yếu:
Trọng yếu là một khái niệm về tầm cỡ (hay độ lớn) và bản chất của các sai phạm
(kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối
cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ
rút ra những kết luận sai lầm. Trong giai đoạn lập kế hoạch này, KTV phải đánh giá mức
độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xác định
phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên BCTC để từ đó
xác định bản chất, thời gian và phạm vi các thử nghiệm kiểm toán.
Để có được điều đó, trước hết KTV cần có ước lượng ban đầu về tính trọng yếu.
Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức đó các
BCTC có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng
hay nói cách khác đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được với toàn bộ BCTC.
Nếu KTV xác định mức độ trọng yếu càng thấp nghĩa là độ chính xác của các số liệu
trên BCTC càng cao, thì số lượng bằng chứng thu thập ngày càng nhiều và ngược lại. Sự
phán xét bước đầu về tính trọng yếu là một phán xét mang tính nghiệp vụ và có thể thay
đổi trong quá trình kiểm toán khi các tình huống thay đổi
Sau khi có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTV
cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC. Đó chính là sai số có
thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Bằng việc phân bổ này, KTV sẽ có thể xác
định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đảm bảo tổng hợp các
sai sót trên BCTC không vượt qua mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu.
– Đánh giá rủi ro
Trên cơ sở mức trọng yếu được xác định cho toàn BCTC và cho từng khoản mục,
KTV cần đánh giá khả năng xảy ra sai sót trọng yếu để phục vụ cho việc thiết kế các thủ
tục kiểm toán và xây dựng chương trình kiểm toán. Đây chính là công việc đánh giá rủi
ro kiểm toán. Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra những
nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng. Rủi
ro kiểm toán ảnh hưởng trực tiếp đến trách nhiệm pháp lý và uy tín của công ty kiểm toán
nên KTV phải kiểm soát chặt chẽ rủi ro kiểm toán. Khi đánh giá rủi ro kiểm toán cho dự
án, KTV cần chú ý đến yếu tố mức độ mà người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào BCTC.
Khi người sử dụng bên ngoài đặt nhiều niềm tin vào các BCTC lớn thì mức độ tác hại
trên phạm vi toàn xã hội sẽ càng lớn nếu như sai sót không được phát hiện. Vì vậy KTV
cần xác định mức rủi ro kiểm toán thấp, từ đó tăng số lượng bằng chứng thu thập và tăng
độ chính xác cho kết luận kiểm toán.
KTV cần đánh giá ba loại rủi ro kiểm toán sau:
+ Rủi ro cố hữu: Là sự nghi ngờ một số dư tài khoản nào đó trong một khoản
nghiệp vụ nào đó mà sai sót có thể xảy ra giả sử rằng không có một bước kiểm soát nội
bộ nào liên quan. Rủi ro này chủ yếu liên quan đến đặc điểm hoạt động của dự án. Để
đánh giá rủi ro cố hữu, KTV cần chú ý đến các yếu tố ảnh hưởng như:
Đặc điểm hoạt động của dự án: Những đặc thù của lĩnh vực hoạt động của dự
án có thể tạo nên những khó khăn cho kiểm toán hoặc những khoản không chắc
chắn làm tăng gian lận và sai sót.Ví dụ như lĩnh vực đầu tư xây dựng cơ bản là
một loại hình dự án tồn tại nhiều gian lận.
Tính trung thực của Ban quản lý. Khi mà dự án bị điều hành bởi những cá nhân
thiếu tính trung thực thì khả năng các BCTC bi báo cáo sai nghiêm trọng sẽ
tăng lên rất cao.
Kết quả kiểm toán lần trước: Những tài khoản được phát hiện sai phạm trong
các lần kiểm toán trước thì rủi ro cố hữu được xác định ở mức cao.
Hợp đồng kiểm toán lần đầu: Trong các hợp đồng lần đầu, KTV thường thiếu
hiểu biết và kinh nghiệm về các sai sót của đơn vị khách hàng nên rủi ro cố hữu
cũng thường đánh giá cao hơn so với các hợp đồng gia hạn
Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên, các ước tính kế toán: rủi ro cố hữu
được đánh giá tương đối cao vì đây là những nghiệp vụ, những tài khoản mà
khách hàng thiếu kinh nghiệm trong việc hạch toán và tính toán ..
+ Rủi ro kiểm soát : là loại rủi ro liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát
nội bộ. Nó là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của
đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu quả nên đã không
ngăn chặn và phát hiện ra các sai phạm này.
+ Rủi ro phát hiện : Là khả năng các sai sót hoặc gian lận mà không được ngăn
chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng không được KTV phát hiện
thông qua các phương pháp kiểm toán. Rủi ro phát hiện có thể ảnh hưởng bởi các nhân tố
sau:
Các bước kiểm toán được thiết lập không phù hợp do các KTV mới vào nghề,
trình độ chuyên môn còn chưa cao.
Phát hiện ra bằng chứng nhưng lại không nhận thức được sai sót nên thường
đưa ra kết luận sai về khoản mục đó.
Hoàn toàn không phát hiện ra sai sót do có sự thông đồng, nhất trí làm sai các
chính sách và chế độ do Ban quản lý đề ra.
Mối quan hệ giữa ba loại rủi ro trên được thể hiện qua mô hình rủi ro kiểm toán
như sau:
DAR = IR x CR x DR
Trong đó:
DAR : Rủi ro kiểm toán
IR: Rủi ro cố hữu
CR: Rủi ro kiểm soát
DR: Rủi ro phát hiện
Các loại rủi ro kiểm toán có thể được đánh giá theo phần trăm hoặc theo các mức
độ “thấp”, “trung bình”, “cao”.
– Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro: Theo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế IAS
số 320 về tính trọng yếu trong kiểm toán, mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối
quan hệ ngược chiều nhau. Nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và
ngược lại. Căn cứ vào mối quan hệ này, KTV có thể xác định được phạm vi kiểm toán,
lựa chọn các phương pháp kiểm toán hữu hiệu nhằm thu thập được số bằng chứng cần
thiết để giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận được.
Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm
soát
Công việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) của khách hàng để có
thể đánh giá được rủi ro kiểm soát là một công việc hết sức quan trọng trong giai đoạn
lập kế hoạch kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế 400 và Chuẩn mực kiểm toán Việt
nam số 400 “Đánh giá rủi ro và KSNB” đã quy định : “ KTV phải có đủ hiểu biết về hệ
thống kế toán và KSNB của khách hàng để lên kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp
cận kiểm toán có hiệu quả”.
Đối với mọi hoạt động của dự án, chức năng kiểm soát luôn giữ vai trò quan trọng
trong quản lý dự án. KSNB được coi như là một chức năng thường xuyên và tất yếu của
các dự án trên cơ sở xác định các rủi ro có thể xảy ra trong từng giai đoạn tiến hành dự án
